作者：张全明（华中师范大学历史文化学院教授，贵阳孔学堂文化传播中心教授）
【摘要】中国税收历史古老而漫长。伴随国家税课之始，古人所述“匿税”即偷逃税行为便如影随形。针对形形色色的匿税行为，历代王朝严防严治之策陆续出现，并且多有实实在在之效，从而为维护中华文明的持续发展与进步奠定了良好的税收基础，也为后世完善税制尤其是惩治税收课管违法提供了有益启示。
在中国历史上，国家课税起源于夏商周时代的贡、助、彻。《孟子·滕文公》载：“夏后氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻，其实皆什一也。”从三代贡、助、彻的税收雏形发展到其后以田赋与丁税等为主体，直到唐宋推行的两税法以及明清实行一条鞭法与摊丁入亩的税收制度，经历了数千年的不断发展。与此同时，各种匿税行为也层出不穷。历代王朝为应对五花八门的匿税行为，保证正常税收，陆陆续续采取了多种防治举措。其中，大多取得了实实在在的成效，维持了各个王朝财政的基本需要，满足了政府机器的正常运转，维护了中国古代文明的历史传承与开拓进取，并为后世惩治税收课管违法提供了大量值得珍视的历史借鉴，为税制的不断发展与完善揭示了许多有价值的历史启示。
形形色色的匿税行为
古代课税之初，因经济发展与国家的管理水平都相对有限，故其依据主要是按田亩与人丁计征，田赋与丁役或人头税遂成为国家税收的主要来源，其名目包括租、赋、役、税或钱等。从春秋时期开始，国家课征关市税与盐铁等专卖税如酒引、盐引、矿产税和茶引等不断增多。秦汉以后，专卖税与其他工商杂税等随着社会经济的发展日渐成为国家税收的重要组成部分。一般而言，隋唐以前税收的征收标的多为实物，但国家专卖税与工商杂税等也存在以实物或货币分别计征的现象。唐宋税收租、庸、调之中虽然增加了布、绢、绵、麻等实物征课名目，但税收中以货币计征的现象也不断增多，明清更是如此。由于古代税收的种类五花八门，课税中实物货币并存，所以各种匿税行为多如牛毛。
在古代，林林总总的偷税或逃避纳税行为主要表现为：一是匿田匿口。这可谓古代最为原始与普遍的匿税手段。通过隐瞒不报或少报自己的耕地与人户数量，从而达到匿税的目的。秦国实行授田制，国家按授田标准向百姓收取田租。但许多贪官污吏在收租后却隐匿不报，“部佐匿诸民田”而据为己有。汉魏之际，“魏初不立户长，故民多荫附者，皆无官役”。隋唐豪民隐田匿户，“机巧奸伪，避役惰游者十六七”。宋代“天下隐田多矣”，其“河中民多匿田租”，而“河北累经劫掠，户口亡匿，田畴荒废，差调难依”，故有“诡名挟户”“诡名子户”“诡名挟佃”等多种奇闻。元明至清初，匿田匿口之为更是不胜枚举。
二是同籍同居。其手段就是将自身税户寄名豪强户籍或以数世同堂同居之名偷逃税收。类似行为亦名寄庄寄居，《史记》载秦“民有二男以上不分异者，倍其赋”。隋唐以后，户制承前，税制愈密。当时规定有纳税丁口的民户称为“课户”，没有纳税丁口的民户或依法免税的特殊户等称为“不课户”。《唐律疏议》等载：依《赋役令》，当时五品以上官员既享有免税特权，还可荫及同居亲属。因此，许多偷逃税户想方设法以同籍同居之名匿税。如唐代饶阳人刘君良、万年人宋兴贵等“累世同居”，一家数十百口，皆“蠲免课役”。
三是自买自卖。其匿税之法就是在国家专卖品或其它商贸交易中不按规定的物品、区域、价格与方式等私自买卖，偷逃税收。自实行盐铁等专卖以后，这类偷逃税行为日趋盛行。自先秦至清，有关私贩盐茶酒曲、违禁贩卖香药和矿产等记载，可谓不绝于史。历代私贩“冒法图利”者比比皆是，如唐代黄巢、钱镠与元代张士诚等，起初都是当时有名的私盐贩子。北宋年间，宋夏边民“多入蕃界私贩青盐”“侵利乱法”。南宋枢密使张俊，因其派仆役到海外贩卖蕃货，还诈称“大宋回易使”以匿税，故被时人讥为无廉耻感的“铁脸”。
另外，古代还有假书假契、诈老诈小、度僧度尼等多种违法的匿税手段。其中，所谓“假书假契”就是在土地买卖或商品交易等各类经济活动中通过类似今天的“阴阳合同”以偷逃税收。至于“诈老诈小，规免租赋”，就是以欺诈的手段，把本来属于应纳税的成丁年龄改为无须负担国家税收的老年人或未成年人。所谓“度僧度尼”，是指国家规定持有明确身份凭证度牒的僧尼、道士可以获得免除租税徭役的特权，故其后官民争相私造度牒，“度人不休，免税租庸者数十万”或更多不等。更有甚者，还有所谓“福手福足”以匿税等。
陆陆续续的税治措施
针对匿税行为的存在与蔓延，许多王朝曾陆续出台会计、审计、监督、法律等一系列的诏令律制，对其进行防范与惩治。
其一，设置会计簿记，确立税管凭证。早在秦汉时期，我国各级官府即有按规定记录户口、耕地、赋税等内容上报中央的“上计”制度。魏晋时期，各类涉及赋税、人口等的簿册图籍编纂已日趋定型。隋唐以后，《会计录》制度已相当完善，出家僧尼等皆有簿计。《唐六典》载：“凡道士、女道士、僧、尼之簿籍，亦三年一造。”至宋代，“国朝有《景德会计录》，又有《皇祐会计录》，至治平、熙宁间，皆有此书。其后苏辙又仿其法，作《元祐会计录》”。南宋会计录更为完整，明朝“鱼鳞图册”的相关记录更加明确细密。
其二，严格审计监督，查处财税违法。中国历史上的审计制度，作为对国家财政税务等进行检查监督的一项专门制度，从两汉时期的比部审计发展到宋代实行财物管理与审计监督一体化，进一步发挥了审计对财税监督的直接性、经常性方面的优势，还在实践方面发挥了其良好的财赋税粮的监督作用，达到了对国家财税征课管理部门“制其钱谷”的目的。
其三，倡导重义轻利，自我约束纳税。儒家文化主张“重义轻利”的传统伦理观，见贤思齐，以道德自律。古人认为，只有树立正确的义利观与权责观，见利思义，不义不为，舍生取义，才能严于律己，自我约束，自觉纳税。
其四，鼓励举报违法，严格奖惩制度。西汉开征“算缗钱”后，各地匿税严重，汉武帝遂诏“告缗令”，“令民告缗者以其半与之”，以鼓励举报匿税的违法行为。其后，历代多仿汉制。宋制还规定“令结甲输税”“不实，许人告，以其田赏之”“期踰百日，依匿税法”。元制“隐匿商税罪例条”规定“匿税者，其匿税之物一半没官，于没官物内一半付告人充赏外，犯人笞五十”。古代税课中有许多“同匿税法”的奖惩规定，其治税作用显而易见。
其五，制定税制律令，严厉打击匿税。自先秦开始，历代王朝都制定了具体的税律，严厉惩治各种匿税行为。《管子》载有盐铁等专卖税制是国家“天财地利之所在”，规定匿税者“罪死而不赦”。唐律承前启后，规定隐籍合户或脱户漏口，即使是“道士、女冠、僧、尼等，非是官度而私入道及度之者”，计口定罪。宋元明清凡匿税罪，同样是严刑峻法。“诸应输课税及入官之物，而回避诈匿不输，或巧伪湿恶者，计所阙准盗论。主司知情与同罪。”至于匿税私贩盐、茶、酒、矿产等，多处杖、流、徒、绞或弃市等严刑。
实实在在的税管成效
第一，增加了政府的财税收入。史载，汉武帝通过“告缗令”等对匿税进行打击，国家税收大为增加，以致当时富户大为减少。至隋，通过大索貌阅和输籍法，“以防容隐，于是计帐进四十四万三千丁，新附一百六十四万一千五百口”，纳税丁口因此增加了近十之一。唐代至刘晏掌国计，盐法益密，“初年入钱六十万，季年则十倍其初，大历末通天下之财而计其所入总一千二百万贯，而盐利过半”。可见，历朝打击匿税的效果是明显的。
第二，提供了富国强兵的财税基础。春秋时期，齐桓公命管仲理财“官山海”，齐国得以富国强兵，称霸天下。其后，鲁国“初税亩”，秦国“初租禾”，郑国“作丘赋”，都增强了国家的经济与军事实力。汉唐推行盐铁专卖，严惩匿税，以致“天下之赋，盐利居半”。宋代熙宁变法，完善税制，岁赋收入达到前所未有的五千二百多万贯石匹两。明清改革税制，税收同样大量增加，还减轻了百姓部分负担，富国强兵之效有目共睹。
第三，维护了社会的公平正义。自古至今，收入不均与财富不平衡的现象始终存在。历代越富者纳税越少，越穷者纳税比例越高；相反，违法匿税者多为富户。如宋代富户“诡名寄产，匿税之弊，百端纷起”，而“老胥猾吏，出没其间”“苛刻隠欺之患不暇复省”。明初查处官宦豪强勾结贪污税粮的“郭桓案”更为典型，最后定案入狱或被杀官绅富商超过万人，追出赃物税粮七百余万石。其后，市舶宦官牛荣家佣私贩蕃货一次偷税“可值银三万余两”。清康熙年间，在江南一次就查出匿税富户缙绅13517人，赃银钱粮不计其数。
明明白白的治税启示
历史上，对各种匿税行为的严防严治取得了大量有益的经验与教训，为现代社会科学而有效地进行税收征管提供了借鉴和启示。
一是以史为鉴，完善税法。司马光认为，“王者所以治天下，惟在法令”，若治国无法，“虽尧舜不能以致治也”。包拯也指出，“臣闻法令者，人主之大柄，而国家治乱安危之所系焉”；朝廷法令行则易治，“法令既行，纪律自正，则无不治之国，无不化之民”。“治道之要，无大于此”，所以“王者禁人为非，莫先于法令”。打击匿税亦如此。事实上，历代皆有防治匿税之法。宋律规定：“常税名物，令有司件析，颁行天下，揭于版，置官署屋壁，俾其遵守。应算物货而輙藏匿，为官司所捕获，没其三分之一以半畀捕者。贩鬻而不由官路者罪之。”
二是若犯吾法，惟有剑耳。法律“所以能明，在于至公”。安邦理财必须依法“严政条以核名实，惩吏奸以明赏罚”，否则，蠹盛木空，大厦必倾。因此，历代治税多注重违法必纠。正如宋太祖所诏：“若犯吾法，惟有剑耳。”朱熹也曾指出：“号令既明，刑罚亦不可弛。苟不用刑罚，则号令徒挂墙壁尔。与其不遵以梗吾治，曷若惩其一以戒百？与其核实检察于其终，曷若严其始而使之无犯？”严法治税，代表了古人的法治主张。
三是强化监督，防治并举。强化税治监督，防治并行兼用，可以最大限度地预防和减少匿税现象。南宋思想家叶适认为，“奉行法度者，州郡也；治其不奉行法度者，监司也”。《金史·百官志》即载有金承前制而设“廵察匿税”等官。只有强化监督机制，不给税赃者以任何可乘之机，才能提高打击匿税的效果，减少匿税现象的发生。
四是遵纪守法，依法纳税。古人认为，“政者，正也”“官德正，则民风淳；官德毁，则民风降”“天下之患，莫大于士大夫无耻”。然“以仁义礼信修其身而移之政，则天下莫不化之也”。可见，为人做官，要讲求礼义廉耻，持廉戒贪，否则，“士大夫若爱一文，不直一文”。只有培养重义轻利的道德素养，树立遵纪守法的社会风气，从根本上杜绝匿税贪欲的滋生，铲除赃污腐败的思想根源，才能重义守法，自觉依法纳税。
综上所述，古今中外，任何国家都须通过课税来维持政府的管理职能，调节公民的经济利益和进行国民收入再分配。不断总结中国历史上治税的得失利弊，对于有效防治税课中的匿税行为，提高其靶向治疗的效能，至今仍然具有借鉴意义。
